EXIGENCIA DE PRESENTACION POR LA DIAN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DEMAS DOCUMENTOS DE PRUEBA

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Bogotá D.C., siete (7) de abril de dos mil dieciséis (2016)

Radicación:             250002327000201100317 01

Número interno:    20661

 

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

(....)

Le corresponde a la Sala proveer sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2006, presentada por la sociedad demandante.

 

Para esto, debe establecer: i) si la diligencia practicada por la DIAN corresponde a una inspección contable que, al no haber sido realizada por contadores públicos, violó el debido proceso de la actora; ii) si la Administración podía rechazar los gastos por honorarios en que incurrió la actora, al no estar soportados en facturas sino en cuentas de cobro y, iii) la naturaleza jurídica del requerimiento especial.

 

 

Facultades de fiscalización

 

El artículo 684 del Estatuto Tributario establece que la Administración, en ejercicio de las facultades de fiscalización y de investigación, puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias al través de diferentes medios, como son:

 

“Art. 684. “Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

 

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

 

b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

 

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

 

d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

 

e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

 

f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

 

De la norma transcrita se destaca que la Administración puede exigir del contribuyente o de terceros, la presentación de los documentos en que registren sus operaciones, ordenar la exhibición y examen de los libros, comprobantes y documentos y, en general, realizar las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos.

 

Para efectos fiscales, la contabilidad no sólo es relevante para el contribuyente al constituir un medio de prueba a su favor si es llevada en debida forma[1], sino también para la Administración, pues se trata de un elemento de singular importancia en el recaudo de la información necesaria para el ejercicio de las facultades de fiscalización y de investigación.

 

Esa importancia fue reconocida por el artículo 15 de la Constitución Política, que señaló: “…Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley”.

 

Así, la Administración cuenta con una serie de mecanismos, entre los que se destacan las inspecciones tributarias, las inspecciones contables y los requerimientos ordinarios de información, a los que puede acudir según sus necesidades de información.

 

La inspección tributaria constituye un medio de prueba establecido por el artículo 779 del Estatuto Tributario[2], que le permite a la Administración, mediante la constatación directa de los hechos, verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, establecer la existencia de hechos gravables o comprobar el cumplimiento de las obligaciones formales. Por tratarse de una figura jurídica abierta, durante su práctica se puede decretar cualquier medio de prueba legamente aceptado.

 

El artículo 782 del Estatuto Tributario, por su parte, estableció que la inspección contable tiene una finalidad similar al de la inspección tributaria, al señalar:

 

“Art. 782. Inspección contable. La Administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

De la diligencia de inspección contable, se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes.

Cuando alguna de las partes intervinientes, se niegue a firmarla, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el acta.

Se considera que los datos consignados en ella, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.

Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”. (Se subraya).

 

Es preciso mencionar que el artículo 271 de la Ley 223 de 1995[3] exige que la inspección se practique por contadores públicos, so–pena de la nulidad de la diligencia.

 

La Sala ha señalado que, a pesar de que las inspecciones contable y tributaria persiguen el mismo fin, difieren en cuanto a su objeto, pues la primera persigue un examen de fondo de la contabilidad del contribuyente para establecer si acredita los requisitos necesarios para ser tenida en cuenta en el procedimiento administrativo – lo que por demás es acorde con la exigencia referida en el párrafo anterior-, en tanto que la segunda pretende verificar o constatar la realidad de las declaraciones tributarias o para establecer la certeza de los hechos que se investigan.

 

Sobre este punto, la Sala precisó[4]:

 

“Asimismo, ha indicado que la inspección contable y la tributaria persiguen el mismo fin pero se diferencian en cuanto al objeto de la prueba, pues la primera se contrae a la contabilidad del contribuyente y, la última, versa sobre cualquier elemento que conduzca a la certeza de los hechos que se investigan.

 

De esta manera, con ocasión de la inspección tributaria, la Administración puede pedir, entre otros elementos de juicio, la exhibición de los libros de contabilidad y de ello se puede generar la actuación administrativa que corresponda, con el fin de imponer las sanciones a que haya lugar por las irregularidades que encuentre, las que quedan registradas en el acta de la respectiva visita, la cual puede ser controvertida por el contribuyente”. (Se subraya).

 

Por lo mismo, no toda verificación de la contabilidad del contribuyente corresponde a la práctica de una inspección contable que requiera la presencia de un contador público, pues, en la inspección tributaria, en la que cabe la práctica de cualquier medio de prueba legalmente aceptado, también es posible que la Administración examine los libros y documentos contables del contribuyente[5], sin que ello implique un examen detallado de la contabilidad.

 

No obstante, partiendo de la amplitud de las facultades de fiscalización de la Administración, se debe precisar que el recaudo de información no obedece a una forma específica, ya que ésta puede acudir a otros medios legalmente establecidos, entre los que se encuentran los requerimientos de información dirigidos al contribuyente o a terceros, la posibilidad de exigir la exhibición de los libros y documentos de comercio[6], o la práctica de verificaciones o constataciones, que no necesariamente ocurren durante la práctica de las inspecciones mencionadas y, que en ciertas ocasiones, no requieren de la constatación directa de los hechos por parte de los funcionarios.

 

Lo anterior, por cuanto el literal f) del artículo 684 del Estatuto Tributario fue claro al expresar que la Administración puede, “En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

 

A partir de las anteriores consideraciones, para resolver el cargo están demostrados los siguientes hechos en el proceso:

 

·         El 24 de mayo de 2007, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2006, registrando un total saldo a favor de $3.586.803.000[7], que fue pedido en devolución el 27 de noviembre de 2007[8] y reconocido por la Resolución 608-0024 del 10 de enero de 2008[9].

 

·         El 3 de abril de 2008, la Administración expidió el Auto de Apertura Nº 310632008000312[10], que dio inicio a la investigación respecto de la declaración de renta del año 2006, por el programa POSTDEVOLUCIONES.

 

·         Mediante el Requerimiento Ordinario Nº 310632008000279 del 26 de agosto de 2008[11], el Jefe de la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, pidió al contribuyente, entre otros, la siguiente información: Certificado de Existencia y Representación, Balance de prueba a 8 dígitos antes de cierre, Conciliación de la utilidad contable y fiscal, conciliación del patrimonio líquido contable y fiscal, auxiliar cuentas por cobrar por tercero, auxiliar de los inventarios, pasivos, relación detallada de las devoluciones, rebajas y descuentos, movimiento de las retenciones y provisiones.

 

·         Parte de la información requerida fue remitida mediante escrito radicado con el N° 00013670 del 14 de octubre de 2008[12], y la faltante fue puesta a disposición de la Administración en las oficinas de la actora en razón de lo extenso de su contenido.

 

·         El 2 de febrero de 2009, la mencionada dependencia profirió el Auto de Verificación o Cruce 312382009000058[13], que ordenó: “Comisionar a los funcionarios (…) Martín Bonell Deyanira Mercedes (…) Ferreros Figueroa Luis Mario Para que dentro de 6 meses adelanten o practiquen la diligencia en los siguientes establecimientos de comercio que se detallan a continuación Calle 50 Nº 7-20 Bogotá D.C. Verificación Impuesto Renta”. Este acto se notificó en los términos establecidos por el artículo 565 del Estatuto Tributario.

 

·         Mediante Auto de Verificación o Cruce 312382009001015 del 20 de agosto del 2009[14], se comisionaron, nuevamente a los funcionarios referidos, para que practicaran la “Verificación del impuesto renta” del año gravable 2006, en la sede de la entidad demandada.

 

·         De los documentos incorporados al proceso, en el informe final de la visita[15], la funcionaria comisionada anotó que los pagos realizados a miembros de la junta directiva no están soportados en facturas sino en cuentas de cobro, y que esos sujetos, al sobrepasar los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del régimen simplificado para el año gravable 2006, estaban en la obligación de expedirla. Que, por lo mismo, las cuentas de cobro no son documentos válidos como soporte contable y mucho menos como soporte fiscal.

 

·         Con fundamento en el resultado del informe, la Administración expidió el Requerimiento Especial Nº 312382009000079 del 18 de noviembre de 2009[16], que propuso el desconocimiento de gastos por el pago de honorarios a los miembros de la junta directiva por la suma de $503.271.350, al no estar soportados en facturas, así como la imposición de la sanción por inexactitud. El contribuyente contestó oportunamente el acto referido.

 

De los hechos señalados, la Sala observa que los datos registrados en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2006 fueron objeto de comprobación especial por parte de la Administración, mediante la expedición de un requerimiento ordinario de información y de dos autos de verificación o cruce en los que se comisionaron dos funcionarios para confrontar las sumas declaradas por la actora, con los libros de contabilidad y con los comprobantes internos y externos de la misma, lo que no implicó una revisión de fondo de la contabilidad.

 

En efecto, en las diligencias adelantadas en virtud de los autos de verificación o cruce, la Administración recaudó la información necesaria para practicar los cruces de información pertinentes, tendientes a cotejar las sumas declaradas con los asientos y comprobantes contables que las soportan. Así mismo, parte de esa información se incorporó al proceso mediante el requerimiento ordinario de información referido, lo que no implicó la presencia física de los funcionarios de la Administración, que es propia de las inspecciones en las que se busca constatar directamente los hechos que interesan al proceso.

 

En las verificaciones adelantadas, la Administración recaudó los documentos necesarios para confrontar la procedencia de los gastos y de las deducciones declaradas y, al advertir que los pagos practicados a los miembros de la junta directiva de la fundación, no estaban soportados en facturas sino en cuentas de cobro, procedió a su rechazo, lo que indica que el objeto de las actuaciones surtidas en la vía gubernativa corresponden más a un recaudo documental, que a una revisión de fondo de la contabilidad de la actora tendiente a determinar las anomalías de que adoleciera.

 

Además, la decisión adoptada no se fundamentó en los libros de comercio de la demandante, sino en los comprobantes externos de la misma, que en los términos del artículo 776 del Estatuto Tributario, prevalecen sobre aquellos.

 


[1] Artículo 772 del E.T.

[2] “Art. 779 Inspección tributaria.-La Administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.

Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron. Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma”.

[3] L.223/95. Art. 271. Las inspecciones contables de que trata el artículo 138 deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un Contador Público. Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito.

[4] Sentencia 19014 de 2014, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

[5] Ver sentencias 11639 del 27 de abril de 2001, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; 14625 del 27 de octubre de 2005, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

[6] El artículo artículo 2 del decreto 1353 de 1987 señaló: “Cuando la Administración Tributaria ordene la exhibición de los libros de contabilidad a quienes estén obligados a llevarlos, estos podrán disponer hasta de cinco (5) días hábiles para exhibirlos, contados a partir de la fecha en la cual se solicite por escrito la presentación de los mismos. Cuando la solicitud se realice por correo, el plazo de que trata este artículo será de ocho (8) días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo de la respectiva solicitud. Cuando se trate de la práctica de pruebas, originada en el trámite de las solicitudes de devolución del impuesto sobre las ventas de que tratan los artículos 31 y 32 del Decreto 3541 de 1983, el contribuyente deberá exhibir los libros a más tardar el día hábil siguiente al de la fecha en que se solicite por escrito su exhibición”.

[7] Folio 92 del c.p.

[8] Folio 117 del c.a.1.

[9] Folios 169 a 171 del c.a.2.

[10] Folio 1 c.a.1.

[11] Folios 23 a 26 del c.a.1.

[12] Folios 35 y 36 del c.a.1.

[13] Folio 112 del c.a.1.

[14] Folio 115 del c.a.1.

[15] Folios1235 a 1250 del c.a. 9.

[16] Folios 1251 a 1274 del c.a. 9.

 

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